东莞市加工贸易转型升级有关税收问题的调研报告
作者: 日期:2012-4-1 来源:东莞市税务学会课题组 字号:
 

引 言

加工贸易是广东省参与国际分工的重要方式,是广东省发展外向型经济的重要方面。改革开放30年来,我国对外贸易及吸引外商直接投资的法律形式也几经变化,在初期主要以灵活、方便的方式进行,其中珠三角地区的来料加工、来样定作、来件装配和补偿贸易,统称“三来一补”,成为东莞市极为重要的一种吸引外资的方式。其后,我国《中外合资经营企业法》、《中外合作经营企业法》和《外资企业法》颁布,三资企业遂成为全国范围内吸引外商直接投资的稳定的、主要的企业组织形式。随着社会经济的飞速发展,“三来一补”逐渐从原来的一种贸易方式转变为一种独特的企业组织形式,而相关法律、法规没有同步发展,导致“三来一补”企业在外贸管理、工商登记、税务管理、海关监管等方面都存在相当程度的混乱,各部门均力图从本单位的主管业务出发给这种新的企业进行重新定位,但至今未有明确的定论。另一方面,随着国际分工的深化和我国工业化进程的不断深入,广东省政府2008年明确提出“到2012年,不具备法人资格的来料加工厂基本完成转型”,“鼓励和支持符合国家产业政策的来料加工厂按照相关规定就地转型为具有独立法人资格的外商投资企业或其他类型企业”。“三来一补”企业向“三资企业”尤其是外商独资企业的转化成为不可阻挡的历史潮流。

2011年4月份,市国税局相继接到广东省人民政府办公厅《珠三角九市提出需省支持和协调的事项》、《关于通过内地与香港税务机关合作以推动加工贸易转型升级的提案》(全国政协十一届四次会议提案第4133号)以及《关于印发东莞市需省支持协调事项办理意见的通知》等文件,涉及东莞市推进加工贸易企业转型升级中的有关税收问题。为此,市国税局组织各业务科室开展专项调研,探讨如何解决加工贸易企业转型升级有关税收问题,为我市乃至全省、全国推动加工贸易转型升级提供参考。

一、东莞来料加工贸易的发展历史及特性

(一)东莞来料加工贸易的由来和地位

1978年7月,国务院出台《关于开展对外加工装配业务试行办法》,办法规定“三来一补”是由境外来料、来样、来件,在境内加工装配为成品复出境外,境外提供的设备、资金不用现汇支付,而用向外商回销产品或劳务所得的价款分期补偿。1978年8月,东莞太平镇(今虎门镇)首先利用港商投资进口的设备承接来料加工业务,办起太平手袋厂,迈出引进外资,发展外源型经济的第一步。经过30余年的发展,加工贸易在东莞外贸经济中稳占主导地位, 2010年加工贸易出口额590.16亿美元,占全市出口总值的84.8%。截至2010年底,全市拥有加工贸易企业11000多户,其中非独立法人的来料加工企业3600多户,独立法人的加工贸易企业中,民营企业有1000户,外商投资企业有6300多户。行业分布主要集中在机电业、塑胶制品业、金属制品、纺织服装、制鞋帽等行业。加工贸易的长足发展,让东莞市以不到全国0.03%的土地创造出全国8%的加工贸易进出口份额和1.1%的国内生产总值,同时提供直接就业职位约600万个,加上对衍生的服务业、商业等第三产业的带动作用,保守估计为大约800万外来务工人员解决了就业问题,对推动我市经济社会快速发展发挥了不可代替的重要作用。

(二)“三来一补”企业由一种加工装配业务到一种企业组织形式的转变

从1988年开始,由于国际竞争与国际分工导致的产业转移,“三来一补”厂由中方开办的一个加工厂逐渐演变为完全由外商经营管理的、拥有一定财产和管理人员及固定场所的外向型企业。这一演变的过程至少有以下几个因素在起作用:一是“三来一补”厂完全由中方设立并经营管理,难以符合外商不同加工装配业务的需求。二是中方目标的实现并不因外商主导经营管理而受到任何的影响,并且中方创设加工厂所产生的风险得以避免,因而中方放任甚至鼓励外商主导“三来一补”厂的经营管理。三是“三来一补”厂尽管几乎完全由外方掌控,但同时也保留了其形式上的独立性和财产、人事的相对独立性,而这种独立性恰恰是其成为一个企业形态最关键的要素。四是新型的企业形态以核发营业执照予以了确认。国家工商总局企业登记司以企字〔1990〕第79号文的形式答复东莞市工商局,“对“三来一补”企业,同意核发《中华人民共和国营业执照》”,这在客观上已经用公开的、官方的、文件式的方式确立了东莞市“三来一补”业务企业化的状态。

(三)东莞市“三来一补”企业的进一步异化

东莞市的“三来一补”由业务演变到企业形态,经历了质的变迁,其投资主体也由纯粹中方到纯粹外方,但按照规定,此时 “三来一补”企业的经营范围只能是承接其投资外方的加工装配业务,然而事实的发展又一次超出了管理者的预料。“三来一补”企业逐渐承接国内订单,在国内采购原材料,与内地企业发生的业务越来越普遍,这种超越经营范围的交易也日益引起了监管部门的关注。但是,行政主管部门和司法上对这种交易合法性的普遍认可使这种交易日益正常化,给“三来一补”企业的进一步异化形成了某种合法的暗示。

二、东莞加工贸易转型升级的状况

加工贸易为东莞经济社会发展作出了非常重要的贡献。但是,随着加工贸易粗放型发展模式所带来的土地、能源、人口和环境“难以为继”的压力,东莞市委、市政府2006年确立了“经济社会双转型”的发展战略,围绕加工贸易企业转型升级,开展了一系列有效的探索。2008年8月,东莞市被确定为全省加工贸易转型升级试点市。2010年11月,商务部、海关总署、人力资源和社会保障部又将东莞确定为“全国加工贸易转型升级试点城市”。经过近年的探索和实践,东莞加工贸易转型升级不断加快,取得了四个可喜的“积极变化”:一是企业形态优化。来料加工转型企业数量不断增加,转型积极性不断增强。2008年以来,全市共有2378家“非法人”来料加工企业转为法人企业。二是技术结构优化。不少企业从原来单纯的组装加工,逐步转向研发、设计和核心制造。2008年以来新增外资企业研发中心或研发机构258家,我市出口300强企业基本上实现了“设计+生产”的运作模式,ODM生产制造产品出口占全市加工贸易出口超过60%。三是市场结构优化。2010年全市新增内销业务和内销业务增长企业1693家,全市外资企业国内销售总额2054亿元,同比增长33.0%,增幅高于出口6.9个百分点,占内外销总额的30.9%,比上年底提高1.5个百分点;今年1-3月,全市外资企业国内销售总额577.2亿元,同比增长18.9%,占内外销总额的34.7%,比去年底提高3.8个百分点。四是经营模式优化。企业品牌意识增强,加快从贴牌生产向创立品牌转变。目前全市有1221家加工贸易企业拥有自主品牌(母公司或东莞公司品牌),比2007年新增521家;拥有海内外注册品牌3042个,比2007年增加974个。

三、东莞加工贸易转型中的管理实践

(一)涉及“三来一补”企业纠纷的司法实践

普遍意义上的“三来一补”企业,其形式早已从中方办厂承揽加工业务拓展为外商自行设厂开展加工业务。针对“三来一补”企业的法律地位及其民事责任的承担问题,东莞市司法系统经过多年的研究和司法实践,认为 “三来一补”企业应属于不具有法人资格的外商独资企业,作为民诉法规定的其他组织之一,其在民事实体法上具有民事权利能力、民事行为能力以及不完全的民事责任能力。在民事纠纷中“三来一补”企业与其外商投资者的责任承担的划分问题上,得出了“三来一补”企业的外商投资者对“三来一补”企业的债务承担补充清偿责任的结论,即:只有当“三来一补”企业的财产不足清偿其对外债务时,外商投资者才对剩余债务承担责任。

基于“三来一补”企业的民事主体地位及其民事责任的法律实证,我们认为:普遍意义上的“三来一补”企业在加工贸易转型升级的有关税收适用问题上,也应当视同不具有法人资格的外商独资企业适用税收政策。

(二)财政、海关、工商等部门的“转型”管理实践

“三来一补”企业的转型升级,根据企业的自主选择主要有两种方式:转型为三资企业或转型为民营企业。其中转型为同一外商投资者设立的三资企业是市政府积极推动的转型方式,同时,市政府创造性地提出了“来料加工企业就地不停产转型为三资企业”的思路,转型过程中来料加工企业实现不停产,避免对企业的生产经营带来影响。按照市政府的要求,各部门以从宽从简、便利企业、减轻企业转型成本为原则,针对企业在转型过程遇到的问题认真研究,制定措施,积极推动企业转型。特别是在企业形态转变和不作价设备处置方面采取实事求是的灵活政策,使相关难题得到了有效解决。

1.企业形态以视同变更方式转变

沿袭历史原因,东莞的来料加工企业为非独立法人企业,在转型为具有独立法人资格的三资企业时遭遇种种不便。特别是在工商登记管理方面,来料加工企业不能直接进行工商登记变更为三资企业,而必须采用先成立三资企业后注销来料加工企业的方式,使得来料加工企业转型不能直接适用企业法律形式变更的相关政策规定,这给企业的资产处置等带来障碍。来料加工企业的土地、厂房等资产若通过转让方式转移到新三资企业,无疑将大大增加企业的转型成本,影响转型的推动工作。

为解决这一难题,市政府组织多个部门进行深入研究,取得省相关部门的大力支持下,对来料加工企业注销设立三资企业的转变企业形态方式,以视同变更的形式出台相关的便利措施予以解决。工商部门允许同一处所来料加工企业与三资企业在一定期限内并存,对转型三资企业按照设立程序登记成立,允许企业领取正式营业执照,办理海关备案,原来料加工企业的营业执照有效期更改为1年;海关部门给予过渡期新旧企业同时使用新旧注册海关登记编码,开展进出口业务,最终来料加工企业可将来料加工厂合同余料结转到转型三资企业的合同上,保证企业转型期间生产运作不受任何影响;环保部门对转型企业在没有新建、扩建、改建和不改变生产地点、规模、内容、工艺、设备、排污状况等情况下,直接出具“变更”批复文件,无须重新编制环境影响评价文件。消防部门对上述相同情况下原企业的消防验收合格意见书也继续沿用;税务部门根据转型三资企业按照工商营业执照和新三资企业承继原来料加工企业所有法律责任、主要权利和义务的证明材料等资料,办理新企业的税务登记证以及转型后原来料加工企业的注销税务登记申请。

2.来料加工企业不作价设备以“出资”、“转让”、“继续不作价”方式处置

来料加工企业不作价设备分为海关监管期内设备和解除监管期设备。从不作价设备的历史渊源来说,最初的来料加工贸易,加工设备为承接来料加工业务的厂家自有,经过一段时间的发展后,外商提供不作价设备成为来料加工厂取得加工设备的主要形式。据外经、海关等相关部门提供的资料,各相关部门对该部分不作价设备的产权并没有明确的说法,来料加工企业在日常管理中虽未将其列入固定资产账,只建立备查账进行管理,但该设备实质为来料加工企业的生产经营所用,在解除海关监管后,来料加工企业对其拥有实际上的处置权。一直以来海关方面也将来料加工企业作为不作价设备的纳税义务人。现实上来料加工企业对于不再继续使用的解除监管的不作价设备,基本采用销售的方式进行处理,并以来料加工企业的名义开具发票。

对未解除监管的不作价设备如何顺利转到新设立的三资企业,经过东莞市政府多次反映相关情况,财政部和海关总署分别出台了财关税48号文和海关总署62号公告,明确允许来料加工企业未解除海关监管的不作价设备可以免税出资转入同一投资方设立的三资企业,此政策既降低了企业转型成本,又使外商无须额外追加投资,减轻资本积压。但对于已解除海关监管的不作价设备,黄埔海关与外管局协调,按照汇发〔2003〕30号文规定,来料加工企业已解除海关监管的设备可以实物作价出资到同一投资方设立的三资企业,由于海关电子底账不健全的原因,在实际操作中暂无法作为出资转入三资企业,如何作出资处置成为转型中需要进一步解决的问题。

(三)加工贸易转型的税务实践

为解决来料加工企业转为三资企业涉及的税务问题,我们走访外经贸局、海关、外管局等部门,选取部分来料加工企业展开调研,对于来料加工企业转型中不作价设备和不动产处置,企业注销清算等相关税务问题,在税收管理中开展了以下的实践:

1.对未解除海关监管的不作价设备的税务处置

根据财关税〔2009〕48号《关于来料加工装配厂转型为法人企业进口设备税收问题的通知》的规定,自2009年7月1日至2011年6月30日,来料加工厂以外商提供的不作价设备出资设立法人企业的,准予对其在2008年12月31日及以前已经办理了加工贸易手册备案、并且在2009年6月30日及以前申报进口的尚处在海关监管年限内的不作价设备,免予补缴进口关税和进口环节增值税,有关不作价设备的海关监管年限可连续计算。2009年海关总署第62号公告对以上规定明确有关操作。由于该政策2年有效期已到,但据了解,海关部门已初步明确凡是在今年6月30日前向海关提出申请的企业,在之后办理相关手续中仍可按此文件执行。因此,来料加工企业已进口但尚未解除海关监管的不作价设备由于可以直接作为出资转入同一投资方新成立的三资企业,计入注册资本,不涉及来料加工企业征收增值税、所得税业务。

2.已解除海关监管的不作价设备的税务处置

对于已解除海关监管的不作价设备,鉴于来料加工企业拥有实际处置权,建议允许其视同自有固定资产,通过以下三种方式转移到新三资企业。

一是整体转型方式。即来料加工企业整体变更为三资企业,来料加工企业的全部资产、债权债务及劳动力均由同一投资方设立的三资企业承接。根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)明确:纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,不征收增值税。因此,符合上述条件的来料加工企业就地转型为三资企业涉及的货物转让,不征收增值税,不得开具增值税专用发票和普通发票。三资企业承接原来料加工企业资产的账面价值和计税基础,不产生所得。但由于来料加工企业不作价设备来源的特殊性,设备仅入备查账而未入资产账,对于这种情况,目前我们允许企业凭外经贸局出具的就地转型批文,将不作价设备视同来料加工企业的原有资产转移到同一投资方设立的三资企业,参考外管局对设备验资的做法,以具备资质的中介机构出具的评估报告作为入账依据。

二是销售转让方式。对于来料加工企业以销售方式处置其使用过的生产设备,按设备购进时间区别处理。如设备为2008年12月31日以前购进的,根据《关于部分货物适用增值税低税率和简易征收办法征收增值税政策的通知》(财税〔2009〕9号)文件的规定,属于一般纳税人的按4%征收率减半征收增值税,属于小规模纳税人的减按2%征收率征收增值税,均开具普通发票;如为2009年1月1日以后购进的设备,按增值税的适用税率或征收率计算销项税额或应纳增值税,可以开具增值税专用发票或普通发票。在销售转让方式下,设备转让交易价格由主管税务分局参考评估价或企业提供的价格估算依据进行把关,对不作价设备的转让所得单独计征企业所得税,考虑到对于不作价设备来说,海关报关单为其唯一能提供的合法凭证,且其报关价格实际上普遍低于报关进口时的资产价值,不存在虚高问题,目前以海关报关单价格作为历史成本。

三是设备继续以不作价转型方式。对于进口超过5年的已解除监管不作价设备,如果设备的所有权仍然属于外方所有,设备没有离开中国境内,由外方无偿继续以不作价方式交付同一外方新成立的三资企业使用。由于不作价设备只建立备查账,三资企业也不计提折旧,不涉及资产的管理问题,所以,不属于增值税、所得税的征税范围,税务上不需作处理。

3土地不动产的税务处置

如前所述,来料加工企业转型为三资企业虽然采取了注销来料加工企业和重新设立三资企业的做法,但多个部门对其均按变更原则进行处理,对于来料加工企业根据转型协议或批文将土地和不动产办理权属变更转至转型后的三资企业名下的,视同企业法律形式变更处理,允许新成立的三资企业仍按其原账面净值确定计税基础并计提折旧,不涉及企业所得税征收问题。如果来料加工企业选择以销售方式将土地和不动产按市场交易价格转让给三资企业的,则对其转让所得单独计征企业所得税。

4.来料加工企业注销的企业所得税清算

目前来料加工企业不停产转型时需先注册新三资企业,再逐步将旧来料加工企业的资产和业务等转移到新企业,最后注销旧来料加工企业。由于来料加工企业均需办理注销税务登记,目前东莞国税管辖来料加工企业在注销前均进行企业所得税清算并申报所得。

5.转型企业新发生出口业务的视同老企业退税

来料加工企业就地不停产转为新的三资企业后,根据国税发〔2003〕139号及国税发〔2006〕102号文件规定,新发生出口业务的生产企业在首笔出口业务的一年内只计算“免、抵、退”税,经12个月的审核期后才能办理首笔退税,将影响转型企业的资金运作,打击加工贸易企业的转型升级积极性。我们认为有关规定意在防范新办企业出口骗税,而对于来料加工企业就地不停产转为新的三资企业,其实际投资方没有发生变化,且原来料加工企业也经营了一定的时间,转型后发生出口骗税的可能性较低。因此,对于来料加工企业就地不停产转为新的三资企业的,可视同老企业对待,允许其转型后即可按月办理退税。

6.来料加工企业资产处置的后续税务管理

为加强管理,堵塞漏洞,对于来料加工企业转型为三资企业涉及的资产转移问题,我们一方面做好审核把关,例如结合企业提供的海关报关单、资产评估报告、资产原值和使用年限说明等资料,加强对企业销售或入账资产的价格审核;另一方面做好后续跟踪,追踪企业的入账价值是否正确,计提折旧是否准确,设备使用年限与预计是否相符等。

四、对已转型升级企业发展有关税务问题的建议

鉴于部分来料加工企业转型升级后仍继续从事来料加工业务,而目前税收政策对从事来料加工业务免征增值税及从事加工贸易的企业购买进口或国产设备均先征17%增值税的做法,对企业进项税金抵、退有较大影响。对此,我们提出以下建议:

(一)转型后从事来料加工等免税业务的企业进项税额不能抵扣问题。对于转型后仍从事来料加工的企业,由于来料加工业务目前免征增值税,其进项税额无法实现抵扣,大大加重了转型企业的经营成本,建议尽快理顺来料加工业务税收政策,及早落实来料加工出口货物“免、抵、退”税政策,解决从事免税业务的企业购进设备进项税额不能抵扣的问题。

(二)加工贸易企业进口和购买国内设备征收增值税难以消化进项抵扣的问题。目前从事加工贸易的企业购买进口设备或国产设备均先征收17%增值税,再由企业进行进项税额抵扣及办理出口退税。先征后抵、退的做法对于加工贸易全出口的企业来说,容易造成大量资金的积压,影响了企业引进设备改造提升生产效能的积极性,建议允许企业采取适当方式对购进设备的进项税额申请办理退税,以解决税款积压问题。

参考文献:

1.毛德龙 涉“三来一补”企业纠纷若干法律问题

2.陈斯 熊毅军 关于“三来一补”企业的民事主体地位及其民事责任的法律实证分析

3.李建华 促进加工贸易转型升级税收政策研究

4.张露丹 浅析“三来一补”企业转型

课题组成员:东莞市国税局政策法规科、货物和劳务税科、所得税科、征收管理科、大企业和国际税务管理科、进出口税收管理科协助供稿